Análisis del ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales para evitar ciertas prácticas consideradas lesivas para el fisco.
Breve recuento
José E. Velasco es dueño de una pequeña empresa dedicada al transporte marítimo de pasajeros. Los gastos más importantes que generaba eran los relativos a su nómina, primordialmente por el pago de cuotas de seguridad social, impuestos locales y el pago de PTU, administración de la misma y asesoría de abogados por litigios laborales.
En diversas ocasiones solicitó a su contador que buscará alternativas para disminuir ese gasto, no encontrando alternativas que disminuyeran de manera importante ese concepto, pero llegó la solución.
Hoy, la pequeña empresa del Sr. Velasco no tiene trabajadores ni contador público que lo asesore, y funciona igual o mejor que antes. La solución fue la creación de una cooperativa de producción, de la cual es socio conjuntamente con sus “ex trabajadores” los cuales accedieron “voluntariamente” a conformarla bajo alternativa de obtener mayores ingresos al disminuir su carga fiscal o perder su empleo; esta cooperativa le presta los servicios de suministro de recurso humanos a través de un contrato de “outsourcing”.
El Sr. Velasco ha sido feliz en este esquema durante más de cinco años, y aunque con algunos sobre saltos, ya que su esquema fue catalogado como “práctica indebida por el SAT”, ha recibido los beneficios de su extraordinaria hazaña. Ni el IETU ni el IDE disminuyeron los beneficios de su artilugio legal.
Sin embargo, el SAT requiere incrementar su recaudación y ha iniciado una campaña contra de este esquema que parecía indestructible. El esquema del Sr. Velasco se ha convertido en un problema de dimensiones importantes, ya que para las autoridades fiscales, el Sr. Velasco es un posible delincuente.
Un poco de historia.- Después de varios años de indeferencia sobre el tema, en un comunicado de prensa conjunto, el SAT, IMSS e Infonavit, anunciaron acciones en contra de prácticas evasivas realizadas por diversos sectores empresariales del país.
Las prácticas hasta este momento detectadas consisten en:
transferir la platilla laboral a sociedades cooperativas de producción con el propósito de convertir a los trabajadores en socios y así evitar el pago de cuotas de seguridad social, PTU, impuestos federales y locales. Esta sociedades se dedican a la prestación de servicios y al suministro de recursos humanos a través del contrato de outsourcing, ya sea a empresas hermanas o sin ninguna relación.
disminuir la base gravable de sociedades en nombre colectivo al considerar como deducción los supuestos “alimentos” que pagaron a sus socios, los cuales a su vez los calificaron como ingresos exentos en términos del artículo 109, fracción XII de la LISR
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El esquema de sociedades de cooperativas utilizado tiene su origen en aquellas sociedades diseñadas exclusivamente para administrar la nómina de una empresa y la práctica muy utilizada de transferir a una sociedad prestadora de servicios, los trabajadores para no pagar PTU.
Las acciones anunciadas por las autoridades no sólo tienen matices recaudatorios, quizás lo que menos deberían preocuparnos ya que esta problemática se originó por la propia inactividad de éstas, sino también connotaciones sociales importantes porque estos esquemas provienen de decisiones unilaterales de los patrones que han afectado las prestaciones económicas y sociales de los trabajadores. No obsta para la afirmación anterior, el que el trabajador hubiere aceptado de manera libre y consciente esta situación, ya que bajo la situación dominante del patrón y las condiciones económicas, cualquiera puede aceptar una protección social menor bajo el supuesto de una remuneración mejor.
Outsourcing “víctima o demonio”
La relación laboral es una relación bilateral en esencia ya que requiere de dos partes claramente identificadas: el trabajador y el empleador. Sin embargo, las necesidades del mercado han conducido al incremento de distintas formas de prestación de servicios que difieren en mucho del clásico contrato laboral. En ellas se incorporan a un tercero, creando relaciones de carácter trilateral o triangular:
Las denominaciones designadas a estas nuevas figuras varían acorde al país o circunstancias del negocio u objetivos del contrato: tercerización, outsourcing, descentralización, subcontratación, empresas de suministro de personal, empresas de trabajo temporal, etc.
Algunas de estas figuras se manifiestan como verdaderas empresas autónomas de la empresa destinataria del servicio, pero otras se limitan a suministrar personal.
En nuestro país al no existir una regulación específica para estas figuras que rayan entre el derecho laboral y mercantil, suelen llamarse “outsourcing” aun cuando en esencia no lo son.
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La figura del outsourcing permite a la empresa desconcentrar las actividades, complementarias o accesorias en otro grupo de empresas de menor dimensión o complejidad sometidas a la empresa grande, pero conservando autonomía en el manejo de los trabajadores. Es una estrategia organizacional que permite transferir a un tercero una actividad para hacerla más rápido, mejor o con menor costo.
El riesgo de la contratación de servicios por outsourcing o por cualquiera empresa que ofrezca servicios de suministro de personal es que la empresa contratante asuma las obligaciones laborales del prestador del servicio, tales como pago de salarios, prestaciones e indemnizaciones.
Esta figura ha formado parte del bosquejo de la planeación que tiene como base las sociedades cooperativas de servicios. Por ello se señaló de manera incorrecta que las acciones que realizarían las autoridades mencionadas comprendían el auditar las empresas que utilizan este tipo de contrato, mas no es así.
Cabe señalar que si bien, las empresas utilizan el servicio de outsourcing, así como aquellas que lo proporcionan no están en la mira de las autoridades, también lo es que esta figura se ve con un futuro limitado y riesgoso, en tanto que sindicatos y trabajadores, como autoridades e incluso tribunales están en contra de este sistema de contratación e incluso existen iniciativas legislativas para regularlo.
Crónica de una auditoría anunciada.- En 2004 inició el fisco federal a publicar algunos textos que denominó “criterios no vinculativos” en estos apareció como prácticas no deseables, la constitución de empresas cooperativas de producción de servicios que través de ellas se prestará el servicio de personal o que fueran constituidas con el fin de disminuir las cargas sociales y de retención impuestos.
La prolonga inacción de las autoridades y la publicación de su criterio no desalentó dichas prácticas, más bien sirvieron de publicidad para adoptarlas.
Ahora, en un cambio de rumbó y con un objetivo meramente recaudatorio, se anuncia por el SAT el inicio de 455 auditorías directas en contra de quienes operen sociedades cooperativas con fines fraudulentos.
Cooperativas en la mira
Al igual que en las empresas de outsourcing, el anuncio del SAT generó incertidumbre en sociedades cooperativas, por no estar claro hasta donde eran los alcances de sus acciones.
Es importante señalar que las sociedades cooperativas no son sujetas de auditorías por el SAT, sino que las acciones de las autoridades van encaminadas aquellas sociedades cooperativas de servicios que se crearon exclusivamente para obtener ciertas ventajas fiscales que rayan en simulación o en el fraude.
No se pone en duda la nobleza de las sociedades cooperativas y por ende la razón de protección que brinda nuestras leyes a dichas sociedades, ya que éstas tienen como objetivo final convertir al trabajador en empresario y mejorar sus condiciones de vida.
Pero como toda sociedad deben nacer de un acuerdo de voluntades que en caso de las sociedades en concreto no existió.
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En qué basa la autoridad sus acciones
Básicamente en dos puntos que tienen consecuencias totalmente diferentes:
-la no deducibilidad de los pagos de previsión social a los socios cooperativistas y la omisión y entero por cantidades percibidas por los socios cooperativistas, y
-la simulación, nunca existió una verdadera cooperativa, ya que los socios realmente son trabajadores al existir subordinación o relación laboral
Previsión social, deshojando la margarita.- El primero de ellos tiene su origen en la interpretación que las partes involucradas realizan de las disposiciones las leyes del Impuesto sobre la Renta y de Sociedades Cooperativas. En efecto, la Ley de Sociedades Cooperativas establece la obligación a las sociedades cooperativas de constituir los siguientes fondos sociales, de:
-reserva
-previsión social, y
-educación cooperativa
El fondo de previsión social en los términos de la ley de cooperativas deberá destinarse a cubrir los riesgos y enfermedades profesionales y formar fondos de pensiones y haberes de retiros de socios, primas de antigüedad y para fines diversos que cubrirán: gastos médicos y de funeral, subsidio de incapacidad, becas educacionales para los socios y sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas y otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga.
De la lectura de la definición anterior se observa características similares a la definición que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para la previsión social de los trabajadores.
Esto más otros elementos llevaron a los asesores de estas sociedades a considerar que los ingresos que percibían los socios cooperativistas de dicho fondo deberían considerarse como ingresos exentos en términos del artículo 109, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero sin las limitaciones que establece el propio precepto en su último párrafo (siete veces el salario mínimo del área geográfica del contribuyente elevado al año), ya que ésta solamente aplicaría en su opinión a los asalariados. Y por otra parte, determinar que los pagos realizados por la sociedad eran deducibles.
Sin embargo, esta interpretación fue diversa a la manifestada por la autoridad en tanto que consideró que la previsión social a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta es exclusivamente aplicable a los trabajadores y en sus caso las cantidades provenientes de fondos de previsión social a que se refiere la Ley de Cooperativas son ingresos gravados para socios en el capítulo de otros ingresos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que constituyen una erogación deducible para la sociedad al estar contemplada de manera específica en la LISR.
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Este criterio fue compartido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en la siguiente tesis:
SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCIÓN, LAS CANTIDADES PROVENIENTES DE SU FONDO DE PREVISIÓN SOCIAL CONSTITUYEN INGRESOS GRAVADOS POR LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LOS SOCIOS COOPERATIVISTAS QUE LAS RECIBEN Y NO CONSTITUYEN UNA PARTIDA DEDUCIBLE PARA DICHA SOCIEDAD.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 53, fracción II y 57 de la Ley General de Sociedades Cooperativas, dichas personas morales pueden constituir un fondo de previsión social que deberá destinarse a las reservas precisadas en el último de los preceptos referidos, y toda vez que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en 2004), están obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, y que según lo establecido en el diverso 106 de dicha Ley, son gravables los ingresos obtenidos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios o de cualquier otro tipo, es dable colegir que, en principio, son objeto del impuesto sobre la renta todos los ingresos obtenidos por las personas referidas, por lo cual, las cantidades que un socio cooperativista reciba de la sociedad cooperativa, provenientes del fondo de previsión social, sí se encuentran contempladas dentro del objeto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se encuentran gravadas en términos del artículo 166 de la Ley de dicho impuesto, al constituir ingresos que no están específicamente previstos en los capítulos anteriores al IX de la Ley en cita, que incrementan en forma cierta el haber patrimonial del socio que las recibe. Por su parte, las sociedades cooperativas que entregan las cantidades en comento a sus socios, no están en posibilidad de deducir tales cantidades del impuesto sobre la renta a su cargo, ya que un elemento esencial para que la deducción lo sea, consiste en que la Ley del Impuesto sobre la Renta la establezca como tal, pues compete al legislador establecer los conceptos que considera deben ser deducibles, por lo que, en el supuesto de que determinada erogación de una persona moral no se encuentre prevista como deducción autorizada, ésta no puede considerarse como tal, lo que se actualiza en la especie, pues el legislador no estableció expresamente en el numeral 29 de la Ley en estudio, como deducción autorizada, la correspondiente a las cantidades entregadas a los socios cooperativistas provenientes del fondo de previsión social. (17)
Juicio No. 5672/04-06-01-1.- Resuelto por la Sala Regional del Noreste del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, el 3 de octubre de 2005, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Jorge A. Castañeda
González.- Secretaria: Lic. Daniela Méndez Chávez.
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Quinta Época. Año VI, febrero 2006, págs. 314 y 315. Tesis V-TASR-IX-1953.
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Cabe señalar que a la fecha no existe un criterio definitivo emitido por la Corte respecto a la materia y que por otro lado ésta, ha declarado la inconstitucionalidad del artículo 166 de la Ley de Renta. Bajo las consideraciones expresadas, si la acción de la autoridad es la rechazar las deducciones efectuadas por las sociedades mencionadas; éstas podrían impugnar la resolución o en su caso pagar las diferencias determinadas.
Simulación: Delito grave.- Acorde a lo que ha manifestado la autoridad en la mayoría de los casos sus acciones se encaminarán a probar la existencia de una simulación al no haber una correcta integración y adhesión libre y voluntaria de los llamados socios sino una relación laboral disfrazada con el objeto de liberarse del pago de contribuciones. Cabe señalar que la ley fiscal no impone el deber de elegir la operación más cara fiscalmente y que le contribuyente tiene la posibilidad reducir al máximo la carga tributaria a través de acciones explícitas establecidas en la propia ley, así como buscar aquellas que derivan de la negociación ya en el ámbito del derecho privado, sin embargo este tipo de negociaciones deben ser lícitas.
Si en el caso concreto no existió la voluntad, elemento básico del acuerdo de las partes para constituir la sociedad, ni ésta persigue los fines que ley le señala, evidentemente se estaría en presencia de un acto simulado, conforme al Código Civil es decir cuando las partes declaran o confiesan falsamente lo que en la realidad no ha pasado o se ha convenido entre ellas.
La Ley de Sociedades Cooperativas señala en su artículo 10 que aquellas sociedades cooperativas que simulen constituirse como tales o usen indebidamente las denominaciones alusivas a las mismas, serán nulas de pleno derecho.
De existir la simulación, la acción se encaminaría al ejercicio de la acción penal al configurarse la conducta que señalan los artículos 109, fracción IV y 310, fracción IV del Código Fiscal de la Federación y la Ley del Seguro Social respectivamente; conductas que son sancionadas con una pena de tres meses a nueve años de prisión dependiendo del monto de lo defraudado.
Esta acción podría ejercerse también en contra del asesor al poder incurrir en responsabilidad en términos del artículo 95 del Código Tributario.
De qué depende el éxito o fracaso de las acciones
De los elementos de probanza que cada parte aporte en la controversia. Lo que resulta evidente que la parte más desprotegida en este asunto es el trabajador, ya que sea cual fuere los resultados de las acciones de las autoridades está y estará desprotegido.
Conclusión
“la mejor manera de analizar a una sociedad es viendo quiénes pagan sus impuestos, sobre qué se paga impuestos, y como se determinan, recolectan y gastan los mismos” (cita publicada en la obra México Fiscal de Alonso Pérez Becerril). Después de leer esta crónica estimado lector, podrá obtener una fotografía de nuestra sociedad.
CUALQUIER SEMEJANZA ES SIMPLE COINCIDENCIA/ JHM
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